财政ＮＤＳＯＦ 、 ＦＲｔＥＡＣ∞１ｗＨＮＧ—●●●—一●＿ 关于融资租赁业务中处理的几点思考 ＝ｌ 羹王 山东轻工业学院商学院陈艳 【摘要】２００９年转型改革后，新制度允许企业抵扣新购设备所合的，但由于《中华人民共和国暂行条例》 并未明确融资租赁行为是否属于销售，也未明确企业以融资租赁方式取得的设备能否进行抵扣。因此，企业通过融资租赁方式购置 的设备享受不到抵扣的优惠，这对融资租赁行业产生了深刻影响。融资租赁业务从法律形式上看承租企业并不拥有所承租设备的所 有权，但从经济实质上拥有承租设备的占有、使用和收益权，承担了所承租设备所有权上的主要风险和报酬，基于实质重于形式的原则，企 业以融资租赁方式取得设备应该进行抵扣。但现实中的诸多存在冲突，实践中融资租赁业采取的解困措施也有一定的不足和风 险。应采取比较合适可行的措施以最终摆脱这种困境。 【关键词】融资租赁；；抵扣 目前，融资租赁占整个租赁业的 以作为进项税额从企业销售产品的销项 策，也不会受到影响，影响最大的是承租 ３０％～４０％。我国工程机械设备采购量 税额中抵扣，所涉及的固定资产一律指 人为一般纳税人的公司企业。按照目前 的４０％～５０％是用来租赁的，个别设备 缴纳的动产，不包括缴纳营业税 融资租赁业务的做法，由销售方开给融 比例可以达到７０％。融资租赁业务特别 的不动产，如房屋及建筑物等。企业新购 资租赁公司，融资租赁公司 是工程机械租赁业务因为极具市场潜 入设备所包含的１ ７％抵扣是转 开给承租人租金，承租人不能对设 力，如今已成为中外企业角逐的领域。服 型改革的核心内容。这次转型减轻了企 备买价中所含进行抵扣。而没有 务遍及电信、医疗、印刷、机床、交通运输 业税收负担，有利于刺激企业加大设备 融资租赁资质的其他单位从事融资租赁 等各个行业。融资租赁业务非常类似银 投资。但由于修订后的《暂行条 业务，转移所有权的，出具， 行或厂商为消费：音提供的大宗商品的分 例》并未明确适用于融资租赁行业，也未 承租人可以抵扣。如果通过融资租赁添 期付款，但不同的是引入了出租服务中 明确企业以融资租赁方式取得设备能否 置固定资产不能抵扣，与其他融 所有权和使用权分离的特性，要待租赁 进行抵扣，再加上缺少相关配套 资方式相比，融资租赁方式就高出１ ７％ 结束后才将所有权转移给承租人。这种 ，因此给融资租赁公司带来了一些 的抵扣项，这样企业就有可能放 方式降低了承租人一次性现金支出的压 不必要的麻烦。 弃融资租赁改其他融资方式，或者选择 力。除了飞机、船舶这类特别昂贵的资 具体表现为：转型改革后，承 向没有融资租赁资质的其他单位进行融 产，有关企业大多采用融资租赁这种方 租人添置固定资产缴纳的可以抵 资租赁，这无疑会影响整个融资租赁行 式。融资租赁业的大多数客户是中小企 扣。在采购环节他们要求融资租赁公司 业的健康、有序发展。 业，它在促进厂商产品销售的同时，也解 给他们开具专用，而不是不 如果通过融资租赁方式添置固定资 决了使用设备企业融资难的问题。但 带抵扣项的普通。但因融资 产不能抵扣，无疑增加了企业的 ２００９年１月１曰起实行的《中华人民共 租赁公司不是生产型企业，并不具备开 采购成本，企业将不再选择此种方式购 和国暂行条例》并未明确适用于 具专用的资格，同时融资租 置设备，这对中国原本薄弱的融资租赁 融资租赁行业，也未明确企业以融资租 赁公司是物件的购买方，不是使用方，没 行业无疑是致命打击；同时，也打破了原 赁方式取得的设备能否进行抵 有抵扣项，因此也不能给承租人开具增 有的市场秩序——按照原有税收， 扣。因此这次转型不但没有惠及 值税专用。承租人通过融资租赁添 无融资租赁资质的租赁公司开展融资租 融资租赁行业，而且给行业发展带来了 置固定资产的不能抵扣，无形中 赁业务时仍可以抵扣，这意味着 一定的压力。 增加了承租人的经营成本，削弱了融资 原本具备资质的融资租赁公司反而被排 租赁公司的竞争能力，使之成为税制改 斥出局。 一、转型改革对融资租赁业务 革中亟待解决的新问题。 的影响 转型对融资租赁业务最大的 二、融资租赁业务中处理争论 根据２００９年１月１日起实行的《中 影响体现在部分承租人购置决策的变化 的焦点 华人民共和国暂行条例》（简称 上。这次转型不影响承租人属于 在目前的税收下，融资租赁业 《暂行条例》），全国所有地区、所有行业 不适用的行业，比如医疗设备、交 务中问题该如何处理？这个问题 届时将推行转型改革。重点内容 通运输、建筑施工等。如果承租人适用增 成为学术界和实务界争论的焦点，争论 是，企业购置固定资产缴纳的，可 值税但是小规模纳税人，不享受抵扣政 较多的有两点： ￥基金项目：山东省自然基金（Ｚ２００８Ｈ０７）；山东省科技攻关项目（２００９ＧＧ２００１０００８）；山东大学博士后基金；山东财经大学博士基金。 园 一限 一ｃ 是建议国家明确融资租赁业务适 三、融资租赁实务操作的暂 税率较低； 然后，由融资租赁公 司将设备租给承租人，租赁过程中承租 用，并给予租赁公司一般纳 缓性策略 税人身份。该种方法虽然解决了发 赁公司征收不符合税收适用原则， 因为融资租赁形式为融物，实质为融资， 税；第二，把目前对融资租赁公司征收的 司的税收负担，对其发展更为不利。 上面两条建议在实务操作中存在的 人按期缴纳租金，融资租赁公司开给承 票问题，但存在两个问题：第一，对融资租 问题较多，通过理论研究以及与融资租 租人租金（普通ｌ。在 赁实务界的人士进行沟通，有以下几种 这个过程中，需要融资租赁公司与承租 方式，如果操作得当，可以暂时缓解这个 人签订委托购买合同在先，融资租赁合 同在后。为了避免承租人借助专 其提供的是金融服务，应该对其征收营业 问题： １ 将专用分开开具，不 用，向善意第三人“展示”租赁物件 营业税改征，只会加重融资租赁公 完全将开给融资租赁公司或者承 的所有权，然后私自处置租赁资产，融 租人单方。考虑到实务中融资租赁公 资租赁公司可以通过将租赁物率先在 二是建议销售方把专用 司不原意丢失购货这个所谓的“物 出资人处办理抵押登记的办法对抗该 直接开给承租人。根据购买合同和融资 权凭证”，会要求将开给出租缴 种风险。⑨ 租赁合同，在由融资租赁公司支付货价、 款一方。那么就可以充分利用 ４．在专用上增加融资租 企业支付进项税额的情况下，专 专用的“备注”栏，将“一分为 赁附加联，即新的专用应由 用直接开给企业，企业对融资租赁 二”。一份开给融资租赁公司，只有购 方式取得的设备可以抵扣，融资 货价格，没有，在备注上标明增 租赁公司适用现行的营业税。０该种 值税由承租人支付；而它的姊妹张开给 基本联次和融资租赁附加联构成。基本 联次为存根联、联、抵扣联和记账 联。具体使用时，购进固定资产的 专用开具给出租人，备注栏注明承 租人名称和租赁合同号，承租人凭融资 租赁合同和专用的抵扣联到 当地税务部门办理抵扣。这一做法要在 暂行条例实施细则中或由税务机 关统一下发通知加以明确。 ５．还有一种可探讨的方式，就是根 方法也存在几个问题：第一，租赁公司无 承租人，上只有没有购货价 法对抗善意第三人。租赁期内，承租人持 的“专用抵扣的”，在“备 已付货款。 ２．经融资租赁公司出具相关证明， 要求供货厂商直接向承租人开具 专用，并在专用备注栏 内注明货物的所有权。经税务机关确认 有专用，如果非法侵害租赁 注”栏内说明购货单位为租赁公司，并 公司对租赁物的所有权，将租赁物抵押 给善意第三人，善意第三人一旦行使抵 押权，租赁公司的合法权益将受到损害， 而租赁公司无法对抗善意第三人。第二， 租赁公司支付货款在事实认定上存在法 据购买合同、融资租赁合同，由供货厂 律瑕疵。专用是购买方支付 后，允许承租人据此抵扣。出租人 商开具专用给承租人，但发 额并据以抵扣进项税额的 可以凭供货厂商向承租人开具的 票要抵押在融资租赁公司，融资租赁公 凭证，也是支付货款的凭证。承租人未支 专用复印件、买卖合同和融资租赁 付货款，取得了支付货款的凭证，而真正 合同作为出租人承担货物购入价的确认 司向承租人开具租金，等待租赁期 支付了货款的租赁公司却没有。第三，会 依据。 满，由承租人用租金换回专 用。 四、小结 计处理上操作有难度。没有专用 凭证将租赁资产入账，在缴纳营业税和 ３．灵活使用“售后回租”方式。其实， 回租，而是由融资租赁公司先委托承租 ，租赁公司在会计处理上没有原始 这种所谓的“回租”并不是真正意义的 企业所得税时没有核算成本的依据，租 工作和税收的缴纳会造成一定的影响。 人购买设备，由供货厂商开给承租人增 租赁公司，属于出售已使用过的资产， 根据目前国内贸易的特点， 及与多名融资租赁专家及融资租赁公司 相关人士探讨后，笔者认为在目前情况 赁公司无法准确计算税基，对会计核算 值税，再由承租人将设备卖给融资 从理论上看，出租人有无专用，对界定租赁物所有权归属不具法律实质意义（其实动产物权靠的是动产的权益等级，拥 有并不等同于拥有此物的物权，我国目前在这方面还不完善）。 ②根据《国家税务总局关于简易征收有关管理问题的通知（国税函［２００９］９０号）》、《关于部分货物适用低税率和 简易办法征收的通知（财税［２００９］９号）》、《关于全国实施转型改革若干问题的通知（财税［２００８］１７０号）》的有关规定： “自２００９年１月１ Ｅｌ起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收：一是销售自己 使用过的２００９年１月ｉ日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收（根据具体情况适用１７％、１３％、６％、２％）；二是２００８年 １２月３１日以前采纳入扩大抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的２００８年１２月３１日以前购进或者自制的固定资产，按照４％ 征收率减半征收——即按照２％缴纳该环节的（不论其进项税是否抵扣）；三是２００８年１２月３１日以前已纳入扩大抵 扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照 征收率减半征收增值 税；销售自己使用过的在本地区扩大抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收。”对于营业税纳税人来 说，处置其购进或自制的固定资产也属于应税行为，将按照小规模纳税人的相关规定缴纳该环节的税率缴纳（适用税 率２％）。由此可见，企业处置自用固定资产征收，将加大售后回租业务承租人的融资成本。承租人通过采用售后回租方式融资，至少 提高成本２％ 但相对于不可抵扣的成本而言，则可大大降低融资成本。 在我国动产所有权权益登记制度尚未完善和《物权法》司法解释尚未出台之前，不登记就不能对抗善意第三人。 财政与税务ＦＲＩＥＮＤＳ０ＦＡＣＣＯＵＮＴＩＮＧ——■● ●●●■——＿ 关于递延所得税在会计实务中的简明处理 上海潞安投资有限公司 王会波 【摘要】２００７年起财政部推出执行《企业会计准则》，结束了我国三种所得税会计处理方法同时并行的复杂情况，并第一次提出了资 产负债表概念的账务处理方法。面对这种情况，怎样理解新提出的相关概念及发展脉络，并简明有效地进行会计核算，文章进行了简要探 讨。指出应从会计核算的开始就严格按照递延所得税资产、递延所得税负债产生的源头着手准备进行明细核算，可做到简洁、快速地确定在 资产负债表日的金额。 【关键词】所得税； 实务； 简明处理 为了实现与国际财务报告准则的趋同，我国于２００７年１ 所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。” 现行准则也就其计税基础作出规定：“负债的计税基 月１日在上市公司范围内全面施行新的《企业会计准则》（以 对于负债，下称“现行准则”或“该准则”），其他企业鼓励执行。该准则在 础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按 所得税的会计核算中，充分吸收了国际会计准则的特点并考 照税法规定可予抵扣的金额”。类似的阐释在旧准则中并未出 虑了我国实际情况的特殊性，采取了单一的资产负债表债务 现。有了计税基础的概念，现行准则可以顺理成章地运用资产 法，并结束了我国三种所得税会计处理方法同时并行的复杂 状况。 负债表观处理所得税。计税基础的提出，是整个税收处理体系 运转的前提。 （二）暂时ｌ生差异取代时间性差异 ｛４－业会计准则第１８号—一所得税》中规定：“暂时Ｉ生差 作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基 资产负债表观是现行准则的核心和精髓，这种观念也是整 个所得税会计体系的基础。依托资产负债表观，该准则提出了 概念，这些概念均为ＧＡＡＰ、ＩＦＡＳ中十分成熟的概念。 未 计税基础、暂时 差异、递延所得税资产及递延所得税负债等 异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；本文根据对现行准则的理解，结合会计实务中的经验，就 础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差 递延所得税资产、递延所得税负债的确认与计量方法以及计入 异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税 相关科目的性质进行简要的探讨。 新所得税准则的特点及相关概念分析 暂时性差异和可抵扣暂时Ｉ生差异。”这些差异在日后都将全部 或部分转回。 一、而在旧准则的相关规定当中，采用的则是时间性差异。这 （一）计税基础概念的提出 定下确认的价值，同时也是会计和税法差异比较中至关重要的 一两种不同的提法表明新旧准则观点上的差别。时间性差异是从 异则是从资产负债表的角度导出的差异，是一种时点数据。类 是某个时间段的数据；而暂时性差 计税基础与账面价值相对应，是资产或者负债在税法的规 利润表的角度导出的差异，个概念。《企业会计准则第１ ８号——所得税》中规定：“资产 似于利润表和资产负债表的关系，暂时性差异也可视为时间性 的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税 差异的累积性结果。 ．Ｓ ．址 ．址．址．址．；ｔ．｛Ｉ．Ｌ． ＩＬ 下以上这五种处理方式可以暂时缓解增 值税给融资租赁业务带来的不利影响。 但具体到每家融资租赁公司，他们各有 【参考文献】 ［１］王文清，柳梅，滕晓勇．２０１０年我国出 １３＇退（免）税调整盘点［Ｉ］．中国 税务，２０１１（３）：４７－４９． 影响［Ｊ］．中国物流与采购，２０１０（８）： ６０－６１． ［５］严卫中，唐枫，张华军．借鉴西方发达 国家经验，完善我国融资租赁业税收 各的特点和模式，在处理问题时， 结合自身的特点及每个融资租赁项目的 具体情况灵活处理，以免增加项目风险， 避免留下法律漏洞。同时，最根本的办法 ［２］窦伟，李炜．融资租赁相关税收问题 ［Ｉ］．税务研究，２０１０（１０）：９２－９４． ［６］李杰．防范关联融资租赁逃避税收 的实例分析［Ｉ］．涉外税务，２ｏｍ（５）： ６８－６９． 及建议［１］．中国税务，２０１０（１０）： ５１－５２． 还是国家相关部门根据融资租赁的特殊 ［３］蒋宁，张维．改革对融资租赁 性，对物权法、税法、会计准则和 暂行条例细则进行适度、合理、协调和统 一业的影响及应对路径选择［Ｉ］．华东 经济管理。２０１０（７）：７５—７７． ［７］李蕾．论我国融资租赁公司的风险及 其防范［Ｔ］．经营管理者，２０１０（２）： 】０—１１ 的调整。● ［４］王敬花．转型对融资租赁业的 回
