房企如何结转收入和成本全解，建议收藏！

房企成本结转，真的很有讲究

近⽇，⼀例涉及房地产企业的税企争议案件引起了笔者的关注——针对计税成本的税前扣除⾦额及计算⽅法，税企双⽅都有⾃认为正确的依据。那么，究竟应以哪项为准？起因：未合规结转收⼊和成本

某市税务局税务⼈员在对甲置业有限公司（以下简称甲公司）进⾏涉税检查时发现，该公司开发的A⼩区商品房已于2016年10⽉交房，但在当年度的企业所得税汇算清缴中，甲公司却没有按规定结转销售收⼊和计税成本。税务⼈员经取证、计算后，确认甲公司2016年度少缴企业所得税税款900多万元，并作出了追补税款、加收滞纳⾦、并处罚款的处理处罚意见。

甲公司承认了未按规定结转收⼊和成本的违法事实，但对计税成本的税前扣除⾦额及计算⽅法如何确认，提出了不同意见。 分歧：适⽤哪项意见不同

这笔计税成本，究竟应该如何确认？双⽅产⽣争议的主要原因，是对适⽤的税收不能达成统⼀。

甲公司认为，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若⼲税务处理问题的公告》（国家税务总局2012年公告第15号，以下简称15号公告）第六条规定，对企业发现以前年度实际发⽣的、按照税收规定应在企业所得税税前扣除⽽未扣除或者少扣除的⽀出，企业作出专项申报及说明后，准予追补到该项⽬发⽣年度计算扣除，但追补年限不得超过5年。据此，甲公司所开发的商品房均已实际交付，建造房屋所发⽣的建筑安装⽀出也已实际发⽣，部分虽然取得时间在2017年5⽉31⽇以后，但已经取得了，因此，所有建筑安装⽀出都应允许作为2016年的计税成本，在2016年度企业所得税税前扣除。据此，甲公司需补缴的企业所得税税款应为100多万元。

税务机关则认为，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号，以下简称31号⽂件）第三⼗四条和第三⼗五条的规定，企业在结算计税成本时，其实际发⽣的⽀出应当取得但未取得合法凭据的，不得计⼊计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计⼊计税成本。开发产品完⼯以后，企业可在完⼯年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终⽌⽇，不得滞后。凡已完⼯开发产品在完⼯年度未按规定结算计税成本的，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进⾏纳税调整，并按《税收征收管理法》的有关规定对其进⾏处理。据此，甲公司实际发⽣⽀出时，部分⽀出应当取得但未取得合法凭据，其实际取得合法凭据的时间，已超过“完⼯年度企业所得税汇算清缴前”这⼀“不得滞后”的最后期限，也就是2017年5⽉31⽇，不符合⽂件规定的条件，因此，甲公司这部分建筑安装⽀出不能作为2016年度的计税成本，只能列⼊凭证取得年度的计税成本。 分析：坚持法律冲突适⽤规则

实务中，发⽣争议时究竟应适⽤哪项税收法律法规，主要是坚持“上位法优于下位法”“新法优于旧法”“特别法优于普通法”的法律冲突适⽤规则来进⾏判断。

从本案的情况来看，31号⽂件和15号公告都是国家税务总局制定的税收规范性⽂件，在效⼒层级上相同，不存在“上位法优于下位法”的问题。

根据《⽴法法》第九⼗⼆条的规定，同⼀机关制定的法律、⾏规、地⽅性法规、⾃治条例和单⾏条例、规章，特别规定与⼀般规定不⼀致的，适⽤特别规定；新的规定与旧的规定不⼀致的，适⽤新的规定。这也就是我们所说的“特别法优于普通法”和“新法优于旧法”。31号⽂件和15号公告虽然并⾮上述条⽂列明的法律⽂件范围，但作为规范性⽂件，仍可参照适⽤上述这⼀规则。

从“新法优于旧法”规则的基本原理来看，只有事实构成完全相同⽽法律效果互相排斥的两个法律规范，新的法律规范才能够废⽌旧的法律规范。仅调整事项相同⽽适⽤条件有所不同，即使存在新旧法律冲突，新的法律规范也不能废⽌旧的法律规范。因此，单纯地认为31号⽂件早于15号公告发布，并不能准确判断两者之间的适⽤冲突。

⽽31号⽂件是针对房地产开发经营业务企业所得税处理的特别规定，15号公告则是关于企业所得税处理的普通规定。因此，甲公司的情形，更应归属于普通法与特别法的法律冲突，适⽤的是“特别法优于普通法”的规则。

观点：及时⾜额结转收⼊成本

笔者认为，在房地产开发经营业务的企业所得税处理上，有关计税成本的核算、确认等问题，31号⽂件是专门的规范性⽂件，对相关主体、时间等条件上有更为明确的具体规定。据此，甲公司应按照税务机关的处理和处罚决定，补缴2016年度企业所得税税款900多万元，并缴纳罚款和相应的滞纳⾦。

值得房地产企业关注的是，31号⽂件明确规定了房地产开发项⽬的计税成本，必须在完⼯年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终⽌⽇，不得滞后。因此，房地产开发企业应及时、⾜额地⽀付建筑⼯程款，并合规结转相应的收⼊和成本，否则将可能⾯临相关⽀出不得计⼊计税成本等严重后果。

（作者单位：国家税务总局绍兴市税务局第⼆稽查局）

预售房产完⼯后，收⼊和成本何时结转

　　最近，笔者遇到了这样⼀个案例：房地产开发企业预售未完⼯房产，在房产竣⼯后未及时结转成本和收⼊，进⾏税会差异调整，给⾃⾝带来了税务风险。

案例

　　房地产开发企业甲公司于2017年5⽉开始预售⼀处楼盘，合同约定的房产交付时间为2019年10⽉。该楼盘于当年售罄，累计实现预售收⼊1亿元。2018年6⽉，楼盘竣⼯，甲公司随即办理了竣⼯备案，并结算计税成本4000万元。

　　对于企业应何时结转成本和收⼊，税企双⽅存在争议。　　

　甲公司财务⼈员认为　

应于2019年确认收⼊并结转相应成本，计算完⼯产品实际⽑利额，并转回销售未完⼯产品预计⽑利额。根据《企业所得税年度申报表（2017年版）》附表A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的填表说明，销售未完⼯产品转完⼯产品确认的销售收⼊，指此前年度已按预计⽑利额征收所得税，本年度结转为完⼯产品，会计上符合收⼊确认条件，当年会计核算确认的销售收⼊⾦额。转回的销售未完⼯产品预计⽑利额，指此前年度已按预计⽑利额征收所得税，本年度结转为完⼯产品，会计核算上确认为销售收⼊，转回原按税收规定预计计税⽑利率计算的⾦额。⽽房地产企业的会计核算，⼀般以交楼时间确认主营业务收⼊实现。据此，企业在2019年基于权责发⽣制的会计核算要求所确认的收⼊，同样符合税务处理要求，符合填表规定。

　税务机关认为　

应在2018年度结转完⼯产品，计算实际⽑利额，同时将其实际⽑利额与其对应的预计⽑利额之间的差额，并⼊当年度企业应纳税所得额。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉》（国税发〔2009〕31号，以下简称31号⽂件）第三条的规定，除⼟地开发之外，其他开发产品符合下列条件之⼀的，应视为已经完⼯：⼀是开发产品竣⼯证明材料已报房地产管理部门备案；⼆是开发产品已开始投⼊使⽤；三是开发产品已取得了初始产权证明。据此，企业已经在2018年度办理竣⼯备案，符合31号⽂件所规定的产品完⼯时间，应于2018年结转收⼊和成本。同时，由于企业延迟结转，可能使得2018年度企业所得税应纳税所得额少计收⼊，造成了税款的少缴，则需要补缴税款，并缴纳相应的滞纳⾦。分析

　　笔者认为，企业应该在2018年度结转完⼯产品成本，并按照31号⽂件的规定，相应作出纳税调整。

　　根据31号⽂件第六条的规定，企业通过签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收⼊，应确认销售收⼊的实现。但由于企业完⼯结算前，尚不能准确核算计税成本，为此，应先按预计计税⽑利率分季（或⽉）计算出预计⽑利额，计⼊当期应纳税所得额。开发产品完⼯后，再计算其实际⽑利额。

　　同时，根据31号⽂件第三⼗五条的规定，开发产品完⼯以后，企业可在完⼯年度企业所得税汇算清缴前，选择确定计税成本核算的终⽌⽇，不得滞后。凡已完⼯开发产品在完⼯年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进⾏纳税调整，并按《税收征收管理法》的有关规定对其进⾏处理。

　　笔者认为，31号⽂件与《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填表说明，两者的着眼点不同，但实际并不冲突。《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填表说明，之所以强调“会计上符合收⼊确认条件”或者“会计核算确认为销售收⼊”，主要是为了避免企业仅在该表中填报“转回销售未完⼯产品预计⽑利额”栏次，⽽未在会计或者税务上确认销售收⼊，并计算实际⽑利额，进⽽产⽣申报错误，造成少缴税款。当然，如果在会计核算上，企业尚不符合收⼊确认条件，暂时也不应通过该表进⾏纳税调整。

建议

　　实务中，企业如果发⽣先预售后完⼯的情形，应该在办理竣⼯备案年度结转实际⽑利额，同时将其实际⽑利额与其对应的预计⽑利额之间的差额，通过《企业所得税纳税申报表》“其他”栏次进⾏纳税调整。待企业在会计核算中确认收⼊并结转成本的当年，再通过《企业所得税年度申报表》附表A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的“转回销售未完⼯产品预计⽑利额”栏次进⾏调整，并注意附表与主表相应栏次的调整。

　　房地产开发项⽬周期长、涉及税款⼤，容易产⽣税务风险。因此，建议房地产企业的财税⼈员，加强相关⽂件的系统学习，正确理解不同⽂件规定的内涵和侧重点。如果存在困惑，应及时与主管税务机关沟通交流，避免因理解存在偏差导致税务风险。（本部分整理⾃中国税务报）

房地产开发企业应在什么时候结转收⼊成本？ ⼀、案例

A房地产开发企业开发的紫荆华庭项⽬于2016年开始陆续达到完⼯交付条件，由于企业资⾦紧张，项⽬⼀直未做⼯程决算，企业财务以项⽬成本不能可靠计量、收⼊成本不配⽐为由，2016-2018连续三年未做收⼊成本结转。2019年9⽉份，公司接到税务通知，要求企业将竣⼯决算资料以及销售合同交房信息报送税务局，10⽉份税务稽查局⽴案进场开始稽查。请问房地产开发企业应在什么时候结转收⼊成本？税务稽查能采信企业提出的成本不能可靠计量、收⼊成本不配⽐的理由吗？ ⼆、案例分析

按照国税发2009年31号⽂件第三条规定，企业房地产开发经营业务包括⼟地的开发建造、销售住宅、商业⽤房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除⼟地开发之外，其他开发产品符合下列条件之⼀的，应视为已经完⼯：（⼀）开发产品竣⼯证明材料已报房地产管理部门备案。（⼆）开发产品已开始投⼊使⽤。（三）开发产品已取得了初始产权证明。第九条规定开发产品完⼯后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收⼊的实际⽑利额，同时将其实际⽑利额与其对应的预计⽑利额之间的差额，计⼊当年度企业本项⽬与其他项⽬合并计算的应纳税所得额。

按照上述⽂件规定，企业开发产品只要满⾜竣⼯备案、投⼊使⽤或者取得了初始产权证明三个条件中任意⼀个即达到完⼯条件，关于三个条件如何选择的问题，国税函2010年201号⽂件⼜

做了详细规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，⽆论⼯程质量是否通过验收合格，或是否办理完⼯（竣⼯）备案⼿续以及会计决算⼿续，当企业开始办理开发产品交付⼿续（包括⼊住⼿续）、或已开始实际投⼊使⽤时，为开发产品开始投⼊使⽤，应视为开发产品已经完⼯，房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。201号⽂件作为对31号⽂件的补充，进⼀步明确了地产企业开发产品完⼯标准为交付或者投⼊使⽤，企业应当在完⼯年度的当年计算实际⽑利额，调整实际⽑利与预计⽑利之间差额，为了能够准确计算实际⽑利额，需要对符合条件开发产品进⾏收⼊成本结转。

这种完⼯结转的要求在理论上不难确定，但是在实务中存在很⼤的问题，很多企业由于资⾦问题不能及时组织⼯程决算，在规定的时间内⽆法取得合规的进⾏⼊账，以⾄于财务⼈员贸然结转收⼊成本势必会出现收⼊成本不配⽐、收⼊⼤成本⼩，造成直接后果就是完⼯年度多交企业所得税以后年度需要申请退税的情况，这样以来企业会吃⼤亏，很多⽼板不明，把这笔帐算到了财务头上，企业财务在做收⼊成本结转时畏⾸畏尾。但是，企业能否以这种理由向税局抗辩呢？笔者认为不可以，⾸先，不能及时组织清算是企业⾃⾝管理问题，不能因为⾃⾝久拖不决⽽造成纳税延迟；其次，企业在清楚认识到这种征税规则基础上是可以充分利⽤规则，能够做到提前规划布局，避免这种情况出现的。 三、笔者建议

上述案例在实务中⽐较常见，可以筹划的空间也⽐较⼤，笔者从⾃⾝实践经验给与以下⼏点建议：

1、企业财务应该参与销售合同交房条款审核，尽量避免将交房时间放在年底最后⼀个⽉。如果2019年，企业将交房时间放在12⽉31⽇与2020年1⽉1⽇，时间上差了⼀天，但是前⼀种约定留给企业做⼯程决算、补齐的时间只有5个⽉，⽽后⼀种则可以留给企业17个⽉的决算、补齐时间，好处不⾔⽽明。

2、企业应当加强⼯程预决算管理，业务与财务紧密结合，按照交付时间倒挤⼯程决算时间，在资⾦不⾜的情况下，可以与合作⽅协商，优先将税⾦⽀付给合作⽅，在完⼯年度取得合规⼊账。

3、在完⼯年度结转收⼊成本时应当充分利⽤31号⽂件第三⼗⼆条进⾏预提成本，夯实结转时点的计税成本，并在次年5⽉31⽇前取得预提成本合规票据。（本部分整理⾃德居正财税）

房地产企业究竟应该什么时候结转收⼊和成本？

房地产独特的经营特点决定了其独特的配⽐原则，⼤多数⾏业企业都可以实现年度的财税配⽐，⽽房地产公司通常只能实现项⽬的配⽐，也就是说项⽬的收⼊、成本、费⽤税⾦和利润五者的配⽐。

由于项⽬开发的长周期性，房地产企业何时确认收⼊、结转成本⼀直是⼀个重要的争议问题，在此也谈谈我的看法。⼀、对于收⼊确认会计准则的规定

旧的收⼊准则规定销售商品收⼊的确认需要同时满⾜5个条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货⽅；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（3）收⼊的⾦额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流⼊企业；

（5）相关的已发⽣或将发⽣的成本能够可靠地计量。

这⾥的规则主要是要求企业按照时点法确认收⼊，这个时点通常是企业交房。

新的收⼊准则规定，企业应当在履⾏了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收⼊。所谓取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使⽤并从中获得⼏乎全部的经济利益。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；

（5）客户已接受该商品；

（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

相⽐旧的会计准则，新准则更侧重于控制权的转移，那么从房企经营来看，也应当是交房的时点。当然在新准则中还有关于某⼀时段确认收⼊的规定，碧桂园就曾率先在2017年年报采⽤了这种⽅法，但实务中⼤家的理解还有争议，我在这⾥不讨论这个⾓度，依然从时点确认收⼊⾓度来看。

⼆、常规情况下房地产企业结转收⼊和成本的时间节点

根据上⾯的分析，其实我们可以对常规情况下房地产企业收⼊成本结转做出判断：1、收⼊结转的时点

房地产企业交房时间应作为收⼊结转时点，这⾥⼜有⼀个问题，如果合同约定交房⽇期和实际交房⽇期不吻合怎么办？我的看法是应按照实际交房⽇期。2、成本结转的时点

成本结转实际上有两个环节，⼀个是从开发成本转到开发产品的环节，另⼀个才是从开发产品转到主营业务成本的环节。第⼆个环节当然是和交房的收⼊确认时点保持⼀致，第⼀个环节如何确认？我认为应以竣⼯验收时间节点为准，竣⼯验收意味着法律上和事实上房屋都已经完⼯，那么⾃然应该转⼊开发产品（库存商品）。三、中⼩房企收⼊成本结转的痛点

按照正常的逻辑，房地产企业应该先决算，再竣⼯验收，最后再交房，这样的话再交房的时点，成本的确认也是没有问题的，但⼤量的中⼩房企在实务中由于种种原因导致决算以及竣⼯验收滞后，⽽交房时间却不能随意后延，结果就是交房与决算和竣⼯验收次序倒置。

这样的情况下如果交房企业确认收⼊就会出现巨⼤的⿇烦，收⼊是确定的，⽽由于决算尚未做完，成本最终是多少可能还⽆法最终确定，加之⾏业内普遍存在的压款现象，导致房企向总包⽅付款数量不⾜，总包⽅也向房企开具数量不⾜，财务⼈员更是不敢随意结转收⼊和成本，担⼼由此引发所得税的风险。案例

A房企已经于2019年12⽉交房，但截⽌2019年年末，由于甲⽅⼄⽅双⽅就⼯程量有争议，决算尚未完成，房企⽀付给总包⽅4亿元⼯程款并已经取得4亿元，但按照房企财务预计⾄少还有2亿元未⽀付，也未取得，请问2019那年年末是否结转收⼊和成本？

这个案例就是⼀个典型的两难境地，结转收⼊的话，成本⽆法准确计量，如果按照预估，也⽆法全部取得，2亿元如果在次年汇算清缴结束前还没有取得，⾯临25%所得税补税，企业⽆法接受！但如果不结转的话，按照所得税的逻辑⼜会出现巨⼤风险：

按照国税发[2009]31号⽂规定，开发产品符合下列条件之⼀的，应视为已经完⼯： （⼀）开发产品竣⼯证明材料已报房地产管理部门备案。（⼆）开发产品已开始投⼊使⽤。

（三）开发产品已取得了初始产权证明。

那么交房就是典型的开始投⼊使⽤，必须视为所得税的完⼯，也就意味着所得税要求将交房年度视为完⼯年度，企业必须将实际成本计算出的实际⽑利与预计⽑利之间差额在当年度调整计⼊当期所得税汇算结果，实务中绝⼤多数情况下实际⽑利远⼤于预计⽑利，因此完⼯年度所得税调增补税是⼤概率事件，这正是企业犹豫不决的根本原因。四、中⼩房企收⼊成本结转痛点的解决⽅案

⾯对结转收⼊的两年境地，企业有没有解决⽅案？我个⼈建议从两个⾓度考虑：

1、可将交房⽇期预先设计，尽量不要放在年末，⽽是放在年初，这样可以为企业决算和竣⼯验收多争取⼀年的时间。

2、完⼯当年如果真的由于决算和原因没有结转收⼊成本，税务机关提出质疑的，可考虑引⽤《国家税务总局关于确认企业所得税收⼊若⼲问题的通知》（国税函〔2008〕875号）⽂件关于收⼊确认标准进⾏沟通：

企业销售商品同时满⾜下列条件的，应确认收⼊的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货⽅；

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收⼊的⾦额能够可靠地计量；

4.已发⽣或将发⽣的销售⽅的成本能够可靠地核算。

其实这⾥的所得税收⼊确认同会计准则收⼊确认相⽐较，只是少了⼀个“相关的经济利益可能流⼊企业”，如果决算未做完，未取得，成本意味着⽆法可靠计量，虽然交房但没有办法满⾜所得税收⼊确认条件。关于这个问题的理解，各地税务机关也是争议颇⼤，但⼤多数地⽅税务机关⼯作⼈员也并未在收⼊确认问题上强⾏⼀⼑切，因此企业还是有⼀定的沟通余地。（本部分整理⾃中道财税）

房地产企业，如何结转项⽬成本？

⼀、为什么要结转成本？

对于于房地产企业来说，结转成本是其最重要的步骤。

只有结转了成本，才能知道房地产项⽬实现了多少收⼊，取得了多少利润，利润该怎样分配。⼆、房地产开发企业如何做成本结转？

房地产的项⽬成本涉及到房地产销售合同、认购协议、销售清单、施⼯合同、结算单等⼀系列的资料和⼯程部、预算部、销售部、财务部等部门，⼯作量浩⼤。所以，为了便于成本结转准确、需要按照下列步骤进⾏：第⼀步：整理销售资料，确认销售收⼊

就是把销售清单跟账⾯上的收款⾦额进⾏核对，看看销售清单的⾦额是否跟账⾯⾦额“预收账款”⾦额⼀致。

销售清单应该包括房屋⾯积、房屋位置、销售单价、销售总价、已经收款、⽋款⾦额等要素。核对⼀致后，确认⼀下销售收⼊和已经销售⾯积，算出平均单价。按照确认的销售收⼊编制会计凭证：借：预收账款 贷：主营业务收⼊

第⼆步：整理⼯程施⼯合同清单和结算单

⼀般应该把合同按照成本类别分别进⾏整理。即按照⼟地征⽤费及拆迁补偿费、前期⼯程费、基础设施建设费、建筑安装⼯程费、公共配套设施费等类别，列出清单。清单的要素⼀般有合同编号、合同名称、合同⾦额、增加减少⾦额、结算数。整理出来之后，分别算出各个类别合同的结算数。第三步：整理好的合同清单跟账⾯⾦额进⾏核对

各个类别的合同⾦额与账⾯同类别的科⽬余额进⾏核对，找出它们的差异原因，⼀般有以下原因造成合同⾦额与账⾯⾦额不⼀致。

三、房地产开发企业结转收⼊时，到底该如何计算成本?

1、记录商品房开发过程中发⽣的⼟地费⽤、规划设计、基础设施、建安费等所有⽀出： 借：开发成本-**项⽬-(按明细核算) 贷：银⾏存款等

2、商品房开发完⼯后

借：开发产品—**商品房

贷：开发成本-**项⽬(按明细核算)

提⽰：⼀般情况下，开发成本科⽬为借⽅余额，表⽰开发房屋商品所投⼊的各类成本的总和，在房屋商品转⼊开发产品之后，本科⽬为零。3、计算商品房每平⽶单位成本。

即：元/平⽅⽶=完⼯后开发成本科⽬总⾦额/商品房总建筑⾯积4、结转销售商品房成本=销售总⾯积* 元/平⽅⽶ 借：主营业务成本 贷：开发产品

（本部分整理⾃⼤众财商频道）