２０１３年第２期 ●改革之窗 产权理论视角下的碳排放权交易会计问题研究 ｏ北京林业大学 邵 哲 蒋德启 摘要：在产权会计理论的指导下，肯定了碳排放权的产权本质，然后以此为切入点，深入研究碳排放交易的产权运 作过程，并进行相应的会计问题分析，最后为建立企业碳排放权会计核算体系提出建议，以期在理论上为企业的产权制 度创新提供支撑，有利于进一步优化产权配置。 关键词：碳排放权交易 产权会计中图分类号：Ｆ２３５．１９ 产权运作过程 一、引言 种碳排放权交易合作机制。各国在实现对《京 碳排放权交易是《京都议定书》以国际公法为 依据的温室气体减排量交易机制，希望通过市场机 制把ＣＯ，等温室气体的排放量作为一种有价资产进 行交易，排放多者可以通过向排放少者提供资金和 技术来换取排放权，来有效促进节能减排。目前， 国际社会越来越关注建立有效的碳排放权交易市场 来应对全球气候变暖问题。这种新经济环境对健全 的碳排放权交易会计核算制度的需要也日趋迫切， 如何科学合理地对企业的碳排放权进行确认、计量 和披露已成为重要的议题。 碳排放权交易的思想源头就是科斯的产权理论。 碳排放权交易的形成，实质上是环境容量的产权逐 渐明晰的一个制度变迁过程。１９６８年戴尔斯在科斯 定理的基础上设计了一个具体的排污权交易机制， 应用于加拿大的安大略省的水污染治理，并逐渐发 展形成了排污权交易理论。目前形成的多个碳排放 权交易市场就是科斯定理在实践中应用的产物，而 都议定书》的减排承诺的前提下，对本国企业实行 二氧化碳排放额度控制的同时允许其进行交易。即 个企业如果排放了少于预期的二氧化碳，那么就 可以出售剩余的额度，并得到回报，而那些排放量 超出限额的公司，须购买额外的许可额度，这样它 一们可以避免的罚款和制裁。从而实现国家对二 氧化碳排放的总量控制。这样一来，碳排放权交易 改变了企业的收支结构，将原来一直游离于资产负 债表表外的气候因素纳入企业会计体系，碳排放交 易会计应运而生。 把碳排放权作为一种商品在市场上进行交易， 不仅可以采用现金及其等价物或实物（例如提供减 排技术）进行现货交易，而且还可以开发基于碳排 放权标准的金融工具及其衍生产品。由于我国现行 的企业会计准则还未对该类事项进行规范，碳排放 权及其交易面临着诸多会计问题亟待解决。①关于 碳排放权的会计确认。碳排放权作为一种商品在市 场上进行交易，其是否属于企业的资产的范畴。如 果属于资产的范畴，是划分为流动资产还是非流动 资产，其具体又应该确认为哪个资产项目，何时确 认。②关于碳排放权的会计计量。如果碳排放权在 企业的资产负债表中予以确认，应该采用哪种计量 属性对其进行初始计量。企业从手中无偿取得 或购买的碳排放权，或者从其他企业购买的碳排放 权，应如何分别确定其初始人账价值。在持有期间， 企业如何对其进行后续计量，企业出售碳排放权应 如何对其进行计量。③关于碳排放权的会计记录。 企业从无偿获得或购买的碳排放权，或者从其 他企业购买碳排放权，应该如何进行会计记录。企 业出售碳排放权时，取得的收入又该如何入账，相 《京都议定书》中提出的三种交易机制也是在戴尔 斯的排污权交易理论基础上形成的。本文从碳排放 权的本质——产权入手，研究其产权运作过程。从 历史上看，产权形态的变迁推动了会计的产生和发 展，会计对于维护和保障各产权主体的权益进而保 障经济的有序运行、促进资源的合理配置和产权的 合理流动等方面发挥着不可替代的作用。通过借助 产权会计理论，分析和构建企业碳排放权交易的会 计问题对于构建国内碳交易市场体系具有一定的理 论和现实意义。 二、碳排放交易会计面临的问题 １９９７年１２月签订的《京都议定书》对缔约国 的二氧化碳排放量规定了减排标准，同时建立了清 洁发展机制、联合履行机制和国际排放贸易机制三 关的成本如何结转。④关于碳排放权的会计报告。 基金项目：高校基本科研业务费专项资金资助（编号：ＨＪ２０１０—１７）。 ・７・ ●改革之窗 会计期末，企业是否应该对外披露企业所持有的碳 排放权及其交易；如果披露，哪些信息应该披露。 三、运用产权理论解决碳排放交易会计的问题 由于产权会计的研究对象定位于产权价值运动 过程、结果及其所体现的产权经济关系，具体包括 所有权、使用权、收益权和处置权，因此将碳排放 权交易按照产权流运动形式分成三个阶段，分别进 行讨论。 （一）产权获得阶段 碳排放权的交易对象是环境容量的使用权，获 得许可证的企业意味着拥有了相应的使用环境容量 资源的权利，即容量资源产权的初始配置。由于这 一权利能够在市场上交易并且具有价值，因此权利 的所有者就相当于获得了相应数量的财富。根据国 际财务报告解释公告，碳排放权满足其中第３号对 排污权的定义。一个碳排放配额代表着一个固定数 量的碳排放权，企业取得这种排污权是进行正常生 产经营活动所必须具备的前提条件。因此，应该把 排污权确认为企业的一种新的资产——“碳排放 权”。无论是从手中免费获得还是支付了一定的 费用，该“碳排放权”都应按碳交易市场上的公允 价值计量。而公允价值与所支付的成本之间的差额 应确认为“递延收益”。如果该碳排放权价值发生 后续变化，应该同时调整“碳排放权”和“递延收 益”两个科目。企业实际发生碳排放时，摊销“递 延收益”科目。 （二）产权持有阶段 在持有期间，企业获得的碳排放权包括使用权 和收益权，与之相匹配的成本既取决于其在交易市 场上的谈判能力，也受到国家经济政治环境等综合 因素的影响。使用碳排放权所获得的收益包括为达 到节能减排的目标付出的成本的节省和企业减少了 实际的温室气体排放量后，将多余的碳排放权出售 而获取的收入。因此，持有期间的碳排放权的会计 计量不仅包括对货币化购买的碳排放权的计量，还 包括未货币化的碳排放量的测量。为了完整反映企 业的碳排放情况，企业应该分别计量所取得的收入 和付出的成本，而不能直接抵消。具体而言，应该 按照实际排放日二氧化碳当量的公允价值来将这种 责任确认为碳负债，记为“应付碳排放费”，并将 该笔支出确认为“碳排放支出”。与此同时，需要 将出售多余的碳排放权所确认的收益确认为碳资产， 计人“碳排放权”科目中，将该收入确认为“碳排 放收入”。 另一方面，由于拥有碳排放权可被视为一种企 业的“”，因此，碳排放权的市场价格变动将 直接影响企业价值，不少学者的研究也印证了排放 权对企业价值的重要影响，例如，当碳排放权价格 和燃料价格同时上升时，生产的边际成本短期也将 ．８・ ２０１ ３年第２期 随之上升。但是，从行业来看，受到新技术方面的 ，大量前期的碳排放权投资直接影响企业的生 产能力。因此，企业需要根据期末碳排放权的公允 价值调整“碳排放权”资产，调整“递延收益”的 余额和“碳排放权收入”的余额，以准确反映碳排 放权的市场价值。 （三）产权终止 当企业出售碳排放权或者碳排放权到期后，由 本公司的产权所有者将其拥有的产权份额出售给其 他投资者。尽管此时产权主体已经易位，企业失去 了拥有的排放权，但是排放权仍然将对企业产生后 续影响。例如，国外很多学者就碳排放权对企业竞 争和投资的影响效果做了案例研究，结果表明，碳 排放权交易确实驱动了一些小规模的投资。Ｒｏｇｇｅ 和Ｈｏｆｆｍａｎｎ（２００９）等探讨了碳排放权对部门能源 创新体系带来的影响，结论是碳排放权主要影响大 规模和以煤为主的能源生产技术变化率和方向，对 促进这些企业低碳技术进步创新体系的建立，以及 促进低碳文化的传播起到了一定的作用。 因此，企业应从碳排放权价值运动的视角，考 虑对会计报表种类，报表的架构，各表对应关系以 及对表列各类名目层次与对应关系进行调整和重新 确定。具体来说，在企业年度的资产负债表上，“碳 排放权”资产要素与“应付碳排放费用”负债要素 在项目和金额上完全对应；在企业年度利润表上， “碳排放费用”与“碳排放权收益”完全对应。在 下年初，企业需要将“碳排放权”资产要素与“应 付碳排放费用”负债要素对冲。在财务报表附注上， 企业应详细披露碳排放权从获得、持有到终止的完 整的产权流过程，以反映企业是否因未完成碳减排 责任而付出代价或是因超额完成碳减排责任而获得 额外收入，以便社会公众准确评价企业良好的社会 责任履行情况。 四、构建我国碳排放权交易会计制度的建议 随着碳排放权交易的发展，与之相匹配的碳会 计制度变得十分重要。在产权视角下分析企业的碳 排放权，从交易过程、持有过程和终止过程来看， 会计急需对这种交易关系进行恰当的确认、计量和 报告。但是，根据李建发、肖华等组织的我国企业 环境报告情况问卷调查结果中可以看到：有８９％的 企业实际发生了排污费，但能单账的只有７ｌ％ 的企业，还有相当一部分企业并没有对排污费单独 立账。而另有数据显示，有３ｌ％的企业发生了排污 许可证交易的收入，但是单账的企业比例仅为 ３％。这说明，目前碳排放权交易混合于其他生产经 营业务的核算之中，缺乏专门的核算制度。由此， 构建我国碳排放权交易会计准则体系迫在眉睫，结 合上述对碳排放权的产权运作的过程分析，提出如 下建议： ２０１ ３年第２期 ●改革之窗 推行公务卡强制结算对高校财务管理的影响分析 。黑龙江省教育厅姚丽 摘要：随着国库集中支付制度的逐渐完善，高校推行公务卡强制结算制度成为必然。文章在分析公务卡强制结算制 度运作机理的基础上，分析了其对高校财务管理的积极影响，并结合公务卡制度推行中高校财务管理面临的一些新问 题，就如何完善公务卡制度提出了合理性建议。 关键词：高校公务卡财务管理 中图分类号：Ｆ２３５．９２ 高校推行公务卡强制结算制度是高校财务管理 的重大制度革新，是以国库集中支付制度为基础的 项重要改革。高校实行国库集中支付制度改革后， 财政资金不再下拨到高校，而是由高校编制用款计 划，报经财政部门批复后，在批复的计划内分别以 财政直接支付和财政授权支付两种方式使用资金， 高校不能擅自改变项目和用途，明确了有预算才有 支出，杜绝了无预算的支出。但国库集中支付制度 一中存在一个突出问题，即财政部门对授权支付的资 金流向监控失力，这在一定程度上弱化了这一制度 改革的效果，为此国家推行了公务卡结算制度。 ２００７年，各省开始推行省级预算单位公务卡结 算试点，如黑龙江省、广东省等纷纷制定了具体实 施方案。２０１１年１２月８日，财政部发布了《关于实 施预算单位公务卡强制结算目录的通知》，高校 推行公务卡强制结算在全国各地也陆续展开。 （一）建立“价值流”计量体系 由于“价值流”具有动态反映会计对象的优势， 又符合会计本质和会计目标的基本宗旨，因此，企 业应加强对碳排放权价值的确认和计量，从ＩＡＳＢ和 ＦＡＳＢ现有的讨论来看，二者一致认为碳排放权应当 确认为资产。不过，在具体确认时，ＩＡＳＢ及ＩＦＲＩＣ 提出：“主体可以根据其持有配额的目的不同来确认 配额的不同性质。”因此，初始确认时将可交易排放 权作为一项资产确认，历史成本兼顾公允价值计量， 其价值变动直接在资产价格上进行增减变动。同时， 健全全面核算收入和成本的制度，这样才能建立更 合理的碳排放权价格体系，使其比价能够反映环境 成本，充分发挥碳排放的宏观作用，促进碳排 放权真正成为调节环境保护的有效杠杆。 （二）健全“产权流”披露制度 环境是一种公品，而碳排放权交易本身作 为一种市场手段理应接受社会各方的监督。可以说， 任何一种经济业务均直接表现为一种产权流动，“一 个复杂的交换过程实际上可以分解为不同的人所拥 有的不同权利之间的交换”。因此，可以用“产权 流”形式来表述碳排放权在企业中的变化，加大企 业披露信息的强制力度，并为其它环境信息披露提 供统一的标准。 （三）加强环境审计监督机制 为了保证企业为信息使用者提供的是有用可靠 的会计信息，在排放权交易市场中，环境审计是必 不可少的保障之一。目前我国环境审计还局限于国 家审计也就是审计，应该尽早制定环境审计准 则、明确环境审计执业资格的认定，联合发挥财务 审计、合规性审计和绩效审计三者的作用。 参考文献： １．彭敏．我国碳交易中碳排放权的会计确认与计量初探 ［Ｊ］．财会研究，２０１０（１０）：４８—４９ ２．伍中信，张荣武，曹越．产权范式的会计研究：回顾与展 望［Ｊ］．会计研究，２００６，７：５２—５４ ３．Ｇｏｒｄｏｎ．Ｐｒｏｐｅｒｔｙ Ｒｉｇｈｔｓ ａｎｄ ｔｈｅ Ｎａｔｕｒｅ ｏｆ Ｔｈｅ Ｆｉｒｍ［Ｍ］． Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｐｏｌｉｔｉｃａｌ Ｅｃｏｎｏｍｙ，１９６４ ４．瓦茨・齐默尔曼［美］著，陈少华等译．实证会计理论 ［Ｍ］．大连：东北财经大学出版社，１９９９ ５．吴革．国际会计产权制度研究［Ｍ］．对外经济贸易大学 出版社，２００２ ６．刘峰，黄少安．会计信息的产权问题研究［Ｍ］．大连： 东北财经大学出版社，１９９２ ７．谢志华，刘大舜．从产权经济学角度解析会计理论［Ｊ］． 交通财会，１９９４（７）：３５—３６ ８．汤谷良．现代产权制度：内涵、意义与建设途径［Ｊ］． 经济研究参考，２００４（１８）：２５—２８ 收稿日期：２０１２—１１—２３ ２０１２年黑龙江省教育厅人文社会科学项目，项目编号：１２５２２３１４。 责任编辑：王广建 ・９・
